Kursové rozdíly v návaznosti na cizoměnové operace

K cizoměnovým operacím je nutné přistupovat s odpovídajícím respektem, jelikož jeden účetní doklad může být přepočítáván pro různé účely odlišnými kursy.

V praxi nejčastěji dochází k situacím, že je použit jiný kurs pro účely účetnictví a jiný kurs pro účely DPH. Komplikace vyplývají ze skutečnosti, že účetní předpisy, zákon o DPH i zákoník práce mají vlastní pravidla pro přepočet případů vyjádřených v cizí měně.

Cizí měna v účetnictví

Pro účely přepočtu cizí měny na českou z pohledu účetnictví lze čerpat informace z těchto zdrojů:

• § 4 odst. 12 zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“),
• § 24 odst. 24 ZoÚ,
• § 60 vyhlášky č. 500/2022 Sb.,
• Český účetní standard č. 001, 006,
• Koordinační výbor č. 79/12.10.05,
• interpretace NÚR I-42, I-43, I-47.

Všechny účetní jednotky mají v souladu s ustanovením § 4 odst. 12 ZoÚ povinnost vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. Povinnost použít současně s českou měnou i měnu cizí mají účetní jednotky v případě, že evidují v cizí měně pohledávky a závazky, podíly na obchodních korporacích, cenné papíry, deriváty nebo ceniny.

Tato povinnost platí i v případech opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud související majetek a závazky jsou vyjádřeny v cizích měnách. Při ocenění tohoto majetku a závazků mohou vznikat kursové rozdíly, a to:

• k okamžiku uskutečnění účetního případu,
• ke konci rozvahového dne nebo
• k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

U kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků, se za okamžik uskutečnění účetního případu považuje:

• splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,
• postoupení pohledávky a vklad pohledávky,
• převzetí dluhu u původního dlužníka,
• vzájemné započtení pohledávek,
• úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,
• převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

Při účtování o kursových rozdílech může vzniknout kursový zisk nebo kursová ztráta. Kursový zisk se účtuje ve prospěch účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy, kursová ztráta se účtuje na vrub účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady.

Pouze v případě kursových rozdílů z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo metodou ekvivalence.

Kursové rozdíly nikdy nevznikají při:

• oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný,
• dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč,
• splácení peněžitých vkladů do obchodních korporací.

Druhy kursů

Pro přepočet cizí měny může účetní jednotka během účetního období použít:

• denní kurs České národní banky (dále jen „ČNB“, § 24 odst. 6 ZoÚ),
• pevný kurs ČNB (§ 24 odst. 7 ZoÚ) – jeho použití je stanoveno vnitřním předpisem,
• kurs, za jaký byla cizí měna nakoupena či prodána (§ 24 odst. 6 ZoÚ).

K rozvahovému dni se devizové zůstatky vždy přepočítají kursem ČNB k tomuto dni.

Pokud účetní jednotka potřebuje přepočítat měnu, pro kterou ČNB denně nezveřejňuje kurs, může:

• zjistit emisní kurs této měny a přes kurs dolaru či eura přepočítat hodnotu na české koruny, nebo
• použít vyhlašovaný kurs ČNB, který je pro nevšední měny zveřejňován jednou měsíčně (tento postup nelze použít u účetních jednotek vyloučených dle § 24 odst. 8 ZoÚ).

Důležitou roli při přepočtu cizí měny zaujímá vnitřní směrnice účetní jednotky. Pomocí této směrnice je pak zajištěna stálost způsobu přepočtu cizí měny.

Příklad 1

Účetní jednotka používá denní kurs ČNB. Dne 21. 11. 2022 (kurs ČNB je 24,355/EUR) vystavila fakturu za poskytnuté služby ve výši 100 EUR, která byla uhrazena na CZK účet dne 30. 11. 2022 (kurs ČNB je 24,34/EUR). Banka přepočítala úhradu 100 EUR na CZK účet kursem 24,255/EUR.
 

Pokud by faktura byla uhrazena na EUR účet účetní jednotky, pak by pro přepočet byl použit kurs ČNB 24,34/EUR ke dni úhrady 30. 11. 2022.

Použité účty:
311 – Odběratelé
602 – Tržby z prodeje služeb
663 – Kursové zisky
221 – Bankovní účty

Při používání denních kursů nastává situace, že má v jeden den účetní jednotka k dispozici dva různé druhy kursů. Tento stav vychází ze skutečnosti, že ČNB vyhlašuje kurs pro daný den až ve 14:30, tento kurs je však účinný pro celý příslušný kalendářní den.

V souladu s metodikou Ministerstva financí lze v době před vyhlášením směnného kursu účinného pro příslušný den použít pro účely oceňování cizoměnných hodnot v účetnictví devizové kursy předchozího dne. Možnost použití kursu předchozího dne neplatí pro rozvahový den nebo jiný okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

Použití pevného kursu je v praxi oblíbené zejména většími účetními jednotkami. Účetní jednotka se sama rozhodne, po jakou dobu bude tento pevný kurs používat (měsíc, čtvrtletí, rok) s tím, že maximální doba období je jedno účetní období. V průběhu období se může účetní jednotka rozhodnout pevný kurs změnit, v případě vyhlášení devalvace či revalvace české koruny musí pak být pevný kurs změněn vždy.

V souladu s ustanovením § 4 odst. 15 ZoÚ by účetní jednotka neměla provádět změnu účetní metody v průběhu účetního období, například přejít z pevného kursu na kurs denní.

Kurs pro účely účetnictví je vždy vyhlášený k prvnímu dni období, na začátku roku tedy k 1. 1. Jelikož se vždy jedná o státní svátek, je pro tento den platný kurs, který byl vyhlášen k poslednímu pracovnímu dni prosince roku předešlého. Tato informace je zásadní už jen pro to, že pro účely DPH je v některých případech naopak používán kurs platný k prvnímu pracovnímu dni v roce. Je proto vždy nutné pečlivě rozlišovat, pro jaké účely je přepočet cizí měny řešen.

Účetní závěrka se dosud sestavuje pouze v peněžních jednotkách české měny, nově se však navrhuje možnost vést účetnictví i v měně jiné (tzv. funkční měně), pokud účetní jednotka v této měně účtuje většinu svých operací. Více se dozvíte v článku Novela zákona o účetnictví od roku 2024.

Dohadné položky v cizí měně

Dohadná položka představuje jakousi odlišnou formu závazku či pohledávky. Dohadné položky v cizí měně se také přeceňují k rozvahovému dni a mohou u nich vzniknout kursové rozdíly.

Příklad 2

Účetní jednotka odebrala v prosinci 2022 služby od zahraničního dodavatele a do konce rozvahového dne 31. 12. 2022 neobdržela fakturu za tyto služby. Zakázka byla naceněna na 1 000 EUR, 16. 1. 2023 přišla faktura ve výši 1 200 EUR, uhrazena byla 20. 1. 2023.

Řešení:
 

Použité účty:
518 – Ostatní služby
389 – Dohadné účty pasivní
321 – Dodavatelé
663 – Kursové zisky
221 – Bankovní účty

Opravné položky v cizí měně

U opravných položek a rezerv k pohledávkám, závazkům a majetku vyjádřeného v cizí měně má účetní jednotka povinnost použít kromě české měny i měnu cizí. Kursový rozdíl z přecenění pohledávky se účtuje do finančních nákladů nebo výnosů. Opravná položka je také přepočtena a zažitou praxí je, že vzniklý rozdíl je zaúčtován jako tvorba, resp. rozpuštění opravné položky.

Interpretace NÚR I-42 však uvádí, že tímto postupem není dosaženo věrného kursového rizika v účetnictví a navrhuje rozdíl vzniklý přepočtem opravné položky zaúčtovat také jako kursový rozdíl do finančních nákladů a výnosů. Kursové rozdíly z přecenění pohledávky a opravné položky jsou pak kompenzovány a výsledný kursový rozdíl se vztahuje k té části pohledávky, která není krytá opravnou položkou.

Toto téma bylo diskutováno i v rámci Koordinačního výboru KDP ČR z roku 2005 (79/12.10.05 – Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně), kde Ministerstvo financí upřednostnilo postup, že vzniklý rozdíl z přepočtené opravné položky je zaúčtován jako tvorba nebo rozpuštění opravné položky.

Cizí měna a DPH

Správný přepočet kursu ve vztahu k DPH je pro mnohé daňové subjekty častým problémem. Základní pravidlo pro přepočet cizí měny na českou z pohledu zákona o DPH je uvedeno v § 4 odst. 5 zákona o DPH:

„Pro přepočet cizí měny na českou se použije kurs platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění, a to:
 

Drtivá většina subjektů používá kurs ČNB. V praxi však dochází již na začátku přepočtu kursu u dokladů ze zahraničí k chybě z důvodu, že účetní jednotka nerozlišuje okamžik uskutečnění účetního případu z pohledu zákona o účetnictví a okamžik vzniku povinnosti přiznat daň z titulu DPH. Tyto dva časové údaje mohou být zcela odlišné, což vyplývá ze skutečnosti, že každý z těchto okamžiků má svůj vlastní právní předpis.

V souladu s ČÚS 001 v bodě 2.4.3 je pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku okamžikem uskutečnění účetního případu u dodavatele den vystavení účetního dokladu a u odběratele den přijetí účetního dokladu.

Z pohledu zákona o DPH je určení okamžiku vzniku povinnosti přiznat daň či uskutečněného plnění komplikovanější. Správné stanovení tohoto okamžiku je klíčové pro stanovení správného kursu pro přepočet. V zákoně o DPH je určení okamžiku vzniku povinnosti přiznat daň či uskutečněné plnění definováno v ustanoveních § 21, § 22, § 23 odst. 3, § 24 odst. 1 a 3 a § 24a odst. 1 a 3, § 25 odst. 1, § 42 odst. 7 a § 66 ZDPH.

Příklad 3

Tuzemský plátce DPH přijal službu z jiného členského státu („JČS“) od osoby neusazené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku a tomuto plátci vznikla povinnost přiznat daň.

Daňový subjekt, který je účetní jednotkou ve smyslu ZoÚ, používá denní kurs ČNB.
 

Řešení:
 

Pokud by došlo k úhradě před uskutečněním zdanitelného plnění, pak by pro účely DPH byl použit kurs data úhrady.

Opravný daňový doklad

V případě opravy základu daně či výše daně se použije kurs použitý u původního zdanitelného plnění, případně kurs platný k prvnímu pracovnímu dni kalendářního roku, v němž vznikl důvod opravy. Kurs tohoto prvního pracovního dne kalendářního roku se použije v případě, že je opravný daňový doklad vázán na více původních daňových dokladů a bylo by obtížné u všech dohledat původní kurs každého daňového dokladu.

Zákoník práce a cizí měna

Vedle účetních a daňových pravidel pro přepočet cizí měny existují i pravidla z pohledu zákoníku práce. Zaměstnancům je totiž s jejich souhlasem při výkonu práce v zahraničí vyplácena mzda či plat v cizí měně. Podmínkou je, že dohodnutá měna musí být vyhlašována kursem ČNB, který se vždy použije pro přepočet výplaty mzdy či platu.

V praxi však častěji nastává situace, že je zaměstnanci poskytnuta záloha v cizí měně v souvislosti s jeho zahraniční pracovní cestou, a to zase na základě dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Při přepočtu na českou měnu se vychází z kursu vyhlašovaného ČNB k datu vyplacení zálohy. V případě, že záloha na zahraniční cestu vyplacena nebyla, použije se pro vyúčtování pracovní cesty kurs vyhlášený ČNB k datu, kdy zaměstnanec na pracovní cestu nastoupil.

Výše uvedené kursy, vycházející z ustanovení § 183 a § 184 zákoníku práce, se výhradně použijí pro výpočet pracovněprávních nároků, nejedná se o postup pro zaúčtování cestovních náhrad do účetnictví.

Kurzové rozdíly v programu POHODA

V programu POHODA je možné v účetní jednotce s typem PÚ provést uzávěrku kurzových rozdílů neuhrazených pohledávek a závazků, devizových účtu a valutových pokladen a opravných položek. Aby bylo možné provést uzávěrku, je nutné mít v agendě Kurzový lístek zadaný Uzávěrkový kurz k datu 31. 12. daného roku. Kam zadat uzávěrkový kurz a jak provést uzávěrku neuhrazených pohledávek a závazků, se dozvíte v našem videonávodu Nový typ kurzu pro uzávěrku kurzových rozdílů. Pokud provedete uzávěrku kurzových rozdílů neuhrazených pohledávek a závazků, vznikne k danému dokladu interní doklad na vypočtený kurzový rozdíl.

Uzávěrku devizových účtu a valutových pokladen provedete přes hlavní nabídku Účetnictví/Uzávěrka/Uzávěrka kurzových rozdílů/Devizových účtů a valutových pokladen. Zobrazené okno potvrdíte pomocí tlačítka Další a na druhé straně dialogového okna bude zobrazený výsledek uzávěrky, který potvrdíte prostřednictvím tlačítka Dokončit. Poté vznikne automaticky doklad do agendy Banka/Pokladna na vytvořený kurzový rozdíl.

Uzávěrku opravných položek provedete přes hlavní nabídku Účetnictví/Uzávěrka/Uzávěrka kurzových rozdílů/Opravných položek. Opět dokončíte zobrazeného průvodce a následně v agendě Opravné položky bude u dané položky na záložce Zaúčtování vypočtený kurzový rozdíl.

Předkontace, na které se účtují vytvořené kurzové rozdíly, vychází z Globálního nastavení ze sekce Cizí měny a Uzávěrka kurz. rozdílů.

V účetní jednotce s typem PÚN je možné provést uzávěrku kurzových rozdílů neuhrazených pohledávek a závazků a devizových účtů a valutových pokladen.