Prodej podílu v s. r. o. a jeho zdanění

Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Podíl společníka ve společnosti s ručením omezeným se určuje podle poměru jeho vkladu na tento podíl připadající k výši základního kapitálu, ledaže společenská smlouva určí jinak. Podíl v s. r. o. lze prodat neboli úplatně převést na jinou osobu.
 
Přičemž pokud dotyčná s. r. o. byla založena před 1. 1. 2014 a nepřešla pod novou právní úpravu zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „ZOK“), tak pro ni stále platí § 115 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění k 31. 12. 2013, takže lze převést obchodní podíl na jinou osobu (tj. která není společníkem dané s. r. o.) pouze, když to připouští společenská smlouva.
 
Jinak platí § 208 ZOK, který umožňuje převod podílu na jinou osobu jen se souhlasem valné hromady, neurčí-li společenská smlouva jinak.
 
Převodce podílu nemá vůči s. r. o. právo na vypořádací podíl (§ 36 odst. 1 ZOK). Odměnou za ztrátu účastenství je pro něj pouze smluvená převodní cena od nabyvatele podílu, na jejíž daňový režim se podíváme. Přičemž naprostá většina prodejů podílů, s nimiž se reálně setkáváme, se týká čistě tuzemských obchodů – tedy podílů na české s. r. o. převáděných mezi dvěma rezidenty Česka, proto se omezíme právě na tuto variantu.

Osvobození od daně z příjmů právnických osob

Začneme nejpříznivějším daňovým režimem. Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „ZDP“), jsou od daně z příjmů právnických osob osvobozeny příjmy:

• z převodu podílu
  • mateřské společnosti (má alespoň 10% podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti, a to nejméně po dobu 12 měsíců, přičemž časovou podmínku lze splnit i dodatečně, blíže viz § 19 odst. 3 a 4 ZDP),
  • v dceřiné společnosti,
• plynoucí
  • poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 ZDP (tj. daňovému rezidentovi ČR, který má zde sídlo), nebo
  • společnosti, která je daňovým rezidentem jiného státu EU než ČR (v návaznosti na Směrnici Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států stanoví relevantní právní formy Sdělení Ministerstva financí ve Finančním zpravodaji č. 8/2013).

Příklad – Podmínky osvobození od daně z příjmů právnických osob

Matka, a.s. založila (jako jediná) v roce 2013 Dceru, s.r.o. V březnu 2015 celý svůj podíl v Dceři, s.r.o. prodala firmě Spekulanti, s.r.o., načež tento nový společník prodá celý podíl v Dceři, s.r.o. ještě v roce 2015.
 
Pro Matku, a.s. bude příjem z prodeje podílu v Dceři, s.r.o. osvobozen od daně z příjmů právnických osob, protože jsou naplněny definiční podmínky vztahu „mateřská versus dceřiná společnost“.
 
Naproti tomu firma Spekulanti, s.r.o. nemá příjem z prodeje podílu v Dceři, s.r.o. osvobozen od daně z příjmů, protože nesplní podmínku vztahu „mateřská versus dceřiná společnost“ – nedrží podíl nejméně 12 měsíců.
 
Pokud by ovšem firma Spekulanti, s.r.o. v roce 2015 prodala jen část podílu v Dceři, s.r.o. (např. 90 %) a zbytek až v dubnu 2016, splnila by podmínky osvobození od daně. A to nejen u příjmů z prodeje zbývající části 10% podílu prodaného po dvanácti měsících držby, ale také ohledně prodeje první části 90% podílu již v roce 2015. Dodatečným splněním se totiž vztah „mateřská versus dceřiná společnost“ považuje za naplněný již od počátku.

Osvobození od daně z příjmů fyzických osob

Rovněž v případě společníků s. r. o., kteří jsou fyzickými osobami, může být příjem z prodeje (úplatného převodu) podílu v s. r. o. osvobozen od daně. A to při splnění podmínek stanovených v § 4 odst. 1 písm. r) ZDP.
 
Základní podmínkou pro osvobození příjmů fyzické osoby (jak u rezidentů, tak i nerezidentů) z úplatného převodu (prodeje) podílu v s. r. o. je, aby doba mezi nabytím a převodem přesáhla dobu 5 let.
 
Pro omezení případných daňových spekulací se toto osvobození od daně nevztahuje na:

• příjem z úplatného převodu podílu, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka (tj. účtoval o podílu nebo jej uváděl v daňové evidenci dle § 4 odst. 4 ZDP), a to do 5 let po ukončení samostatné činnosti,
• příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v době do 5 let od nabytí (dle smlouvy o budoucí smlouvě o převodu), i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí,
• příjem z budoucího úplatného převodu podílu pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí nebo od ukončení této činnosti,
• příjem z úplatného převodu podílu odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí. Toto omezení se týká až zvýšení podílu, ke kterému došlo po 1. 1. 2014.

Příklad – Podstatné je i datum příjmu, nejen den převodu podílu

Pan Jan založil firmu ABC, s.r.o., která vznikla v srpnu 2010. Na jaře 2015 obdržel výhodnou nabídku od XY, a.s. na prodej celého podílu v s. r. o. Pan Jan ví, že pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje podílu od daně z příjmů fyzických osob uplyne až v září 2015. Tak dlouho ale nechce čekat, aby si a. s. koupi nerozmyslela.
 
Myslel si, že daňovou podmínku „přechytračí“ tím, že již v květnu 2015 sjedná smlouvu o budoucím prodeji obchodního podílu, podle níž bude smlouva o převodu uzavřena až v září 2015. Jenže chyba lávky. Pan Jan zapomněl na výluku z osvobození po pěti letech od nabytí podílu, která se právě týká příjmů plynoucích před tímto datem. Takže půjde o jeho zdanitelný příjem, proti kterému může uplatnit nabývací cenu podílu v s. r. o.
 
Naopak ve prospěch poplatníků jsou dvě výjimky. Doba 5 let mezi nabytím a převodem podílu:

• se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před její přeměnou,
• se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace, jsou-li splněny speciální podmínky tzv. společného systému zdanění stanovené pro výměnu podílu a přeměny v § 23b nebo § 23c ZDP,
• se u téhož poplatníka nepřerušuje při rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem (jak společníkům s. r. o. umožňuje § 43 odst. 2 ZOK), je-li rozdělením zachována celková výše podílu.

Příklad – Při přeměně se časový test 5 let nepočítá znova

Manželé Novákovi založili již v roce 2009 NN, v.o.s. S ohledem na rostoucí obchodní rizika v roce 2014 změnili právní formu na s. r. o. I když manželé své podíly v NN, s.r.o. prodají v roce 2015 – takže je drželi jen jeden rok, splňují pětiletou podmínku osvobození od daně, neboť se započítává i doba, kdy byli společníky NN, v.o.s.

Zdanění u právnických osob

Pokud právnická osoba nesplní podmínky pro osvobození příjmů z prodeje podílu v s. r. o., nezbývá jí, než zahrnout tyto příjmy (výnosy) do svého obecného základu daně, jelikož se nepochybně jedná o příjem z nakládání s veškerým jejím majetkem ve smyslu obecného vymezení předmětu daně podle § 18 odst. 1 ZDP.
 
Těchto příjmů se netýká srážková daň (u daňových rezidentů ČR), takže jejich zdanění proběhne přímo u poplatníka v rámci zmíněného obecného základu daně. Protože u zdanitelných příjmů samozřejmě lze uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení, vyvstává otázka, jaké konkrétní výdaje (náklady) je možno proti zdanitelným příjmům využít.
 
Odpověď najdeme v § 24 odst. 2 písm. w) ZDP podle kterého je daňově účinná nabývací cena podílu na s. r. o., a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu, přičemž se hodnotí prodej každého podílu samostatně, takže dílčí ztrátové prodeje podílů v s. r. o. nelze kompenzovat se ziskovými prodeji.
 
Nabývací cenu definuje § 24 odst. 7 ZDP, přičemž u tuzemských právnických osob se jí obecně rozumí:

• pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,
• cena určená podle zvláštního zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ke dni nabytí v případě nabytí podílu bezúplatně,
• hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace (v našem případě společníka s. r. o.),
• hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace, která se stanoví podle předmětu vkladu:
  • ve výši daňové zůstatkové ceny, v případě hmotného majetku a nehmotného majetku podle ZDP,
  • ve výši účetní hodnoty u ostatního vkládaného majetku.

 
Ovšem toto ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících výši nabývací ceny, jako například zvýšení o DPH u nepeněžitých vkladů nebo snížení o vyplacený „přesah“ vložené hodnoty.

Příklad – Vklad mimo základní kapitál s. r. o.

AA, a.s. se v roce 2010 podílela peněžitým vkladem 50 000 Kč na založení BB, s.r.o., kde její podíl na základním kapitálu činí jen 5 %. Dále v lednu 2015 koupila majoritní podíl 60 % v CC, s.r.o. za 200 000 Kč.
 
Za rok 2013 vykázala BB, s.r.o. ztrátu, načež valná hromada v květnu 2014 v souladu se společenskou smlouvou uložila společníkům přispět na zvýšení vlastního kapitálu příplatkem mimo základní kapitál. Což firmu AA, a.s. stálo dalších 50 000 Kč, a tak stoupla nabývací cena jejich podílů v této BB, s.r.o. na 100 000 Kč.
 
V březnu 2015 AA, a.s. prodala podíly v obou společnostech s ručením omezeným, a to každý za 150 000 Kč. Protože majoritní podíl v CC, s.r.o. firma AA, a.s. nedržela nejméně 12 měsíců, nejedná se o vztah „mateřská versus dceřiná společnost“ a příjem není osvobozen od daně. Ze zdanitelného prodeje podílu v CC, s.r.o. vykázala firma AA, a.s. ztrátu 50 000 Kč, která není daňově účinná, a nelze o ni ani snížit zisk 50 000 Kč z prodeje podílu v BB, s.r.o.
 
Daňově relevantní nabývací cena podílu v s. r. o. proto bývá hlavně u nepeněžitých vkladů dlouhodobého majetku odlišná od účetního ocenění předmětného podílu, které odpovídá účetní zůstatkové ceně vložených aktiv.
 
Nestačí tak jednoduše porovnat úhrn výnosů z prodejů podílů (obrat na D 661) za účetní období s účetním nákladem odpovídajícím účetnímu ocenění podílu (obrat na MD 561). Ale pro účely daně z příjmů je třeba tyto výnosy poměřit se zmíněnou nabývací cenou podílu, a to zásadně jednotlivě za každý prodaný podíl v s. r. o.

Zdanění u fyzických osob

Také u osob fyzických platí, že pokud nesplní podmínky pro osvobození od daně, musí příjmy z prodeje podílu v s. r. o. zdanit v daňovém přiznání, protože u daňových rezidentů ČR zde nepřichází do úvahy srážková daň.
 
Situaci poněkud komplikuje skutečnost, že příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:

• buď mezi příjmy ze samostatné činnosti („z podnikání“) podle § 7 ZDP:
  • a to když má poplatník prodávaný podíl (podíly) v s. r. o. při prodeji ve svém obchodním majetku,
  • daňové posouzení výdajů bude obdobné jako u právnických osob, poněkud odlišně ovšem bude určena nabývací cena podílu nabytého (zvýšeného) nepeněžitými vklady (viz § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP),
  • poznamenejme, že zahrnutím podílů do obchodního majetku si poplatník zpravidla daňově pohorší,
• nebo mezi „ostatní příjmy“ podle § 10 ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu fyzické osoby:
  • i tentokrát lze daňově uplatnit výdaje na úrovni nabývací ceny prodaného podílu, ovšem v rámci celkového úhrnu příjmů tohoto druhu lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje, dále je možno daňově uplatnit i výdaje související s uskutečněním prodeje, daňově neúčinné jsou až výdaje převyšující úhrn příjmů z prodejů podílů v rámci jednoho zdaňovacího období (kalendářního roku),
  • dodejme, že tohoto druhu příjmů se netýká osvobození příležitostných ostatních příjmů do 30 000 Kč.

Příklad – Zdanitelný prodej obchodních podílů u fyzické osoby

Paní Olga podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V roce 2013 koupila čtyři podíly ve čtyřech s. r. o. – A, B, C a D – každý za 100 000 Kč, což jsou i nabývací ceny podílů. Z nichž dva (A a B) zahrnula do obchodního majetku pro účely svého podnikání, a zbývající dva (C a D) nikoliv.
 
V roce 2015 všechny čtyři podíly v s. r. o. prodala, a to podíly v A a C se ziskem za 200 000 Kč, zatímco podíly v B a D se ztrátou za 40 000 Kč. Dosáhla tak příjmů spadajících do dvou dílčích základů daně:

• ze samostatné činnosti (z podnikání) podle § 7 ZDP:
  • příjem 200 000 Kč z prodeje podílu A a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu B,
  • jako související daňové výdaje může uplatnit nabývací cenu těchto podílů, vždy ale jednotlivě za každý z nich, takže u podílu A uplatní celou nabývací cenu 100 000 Kč, protože příjem z jeho prodeje je vyšší, ovšem u podílu B uplatní jen část nabývací ceny 40 000 Kč do výše příjmu z jeho ztrátového prodeje,
  • prodej podílů A a B tak ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 200 000 Kč – 100 000 Kč + 40 0000 Kč – 40 000 Kč = + 100 000 Kč (zbývající část nabývací ceny B 60 000 Kč nelze daňově využít),
• z ostatních (zdanitelných) příjmů podle § 10 ZDP:
  • příjem 200 000 Kč z prodeje podílu C a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu D,
  • jako související daňové výdaje může uplatnit úhrn nabývacích cen těchto podílů (100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč) až do úhrnu příjmů z jejich prodejů (200 000 Kč + 40 000 Kč = 240 000 Kč),
  • prodej podílů C a D proto ovlivní tento dílčí základ daně následovně: + 240 000 Kč – 200 000 Kč = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje vychází daňové zatížení nižší.

 
Jelikož převodní ceny podílů v s. r. o. bývají velmi vysoké, poznamenejme, že pokud tento zdanitelný ostatní příjem plyne poplatníkovi ve více letech, je možno podle § 10 odst. 5 ZDP uplatnit související daňové výdaje v každém roce vždy nejvýše do výše příjmu plynoucího v daném roce, a zbytek obdobně v dalších letech.